מדריך המיסוי שלך - Deloitte

פרק 7 - שינויים בהון וחלוקות רווחים : ייחוס הוצאות מימון לקבלת דיבידנד, חלוקה מתוך הכנסה שלא חויבה במס, רכישה עצמית של מניות ואג"ח, הפחתת הון 139 דיון והכרעה של בית המשפט שהחליט לדחות את הערעור: היסודות להתקיימותו של סעיף 126 (ב) הינם: (א) חולק דיבידנד; (ב) הדיבידנד מהווה "הכנסה" בידי מקבלו; (ג) מקור הדיבידנד הוא בהכנסות של החברה המחלקת; (ד) הכנסות אלו הופקו או נצמחו בישראל; (ה) הדיבידנד נתקבל מאת חבר בני אדם החייב במס; מוקד המחלוקת מצוי ב יסוד השלישי (מקור הדיבידנד הוא בהכנסות של החברה המחלקת). רווחי השערוך אינם "הכנסה" כמשמעותה בפקודה עד למימוש הנכס. חברת הבת תיאמה את השינויים בערך הנדל"ן ולא התייחסה לרווחי השערוך שנוצרו כהכנסה ולכן לא שולם עליהם מס, ומכאן שתנאי סעיף 126 (ב) אינם מתקיימים. הפסיקה הנוגעת לעניין - בפס"ד קניון דרורים 74 (אשר ניתן ביום 8.1.18 ) של בית המשפט המחוזי מרכז - לוד (השופט סטולר) נדון עניין דומה של חלוקת דיבידנד מרווחי שערוך ונדחה הערעור (ראה תקציר במשך חוזר זה). על פסיקה זו הוגש ערעור לבית המשפט העליון, ערעור התלוי ועומד. גם בפסקי דין קודמים לו (בעניין קליימן 75 , פרל 76 , ברנע 77 , ז'ורבין 78 , צ.א.ג 79 ), נקבע כי רווחים חשבונאיים אשר לא שולם עליהם מס לא יחשבו "הכנסה" לצורכי מס. לפיכך, ניתן לסכם ולומר כי הפסיקה הקיימת כלל אינה תומכת בעמדת המערערת כי מדובר ב"הכנסה". לגבי הטענה שרשות ה מסים מסכימה להחיל את סעיף 126 (ב) לפקודה גם כאשר החלוקה נעשית מתוך רווח חשבונאי הגבוה מההכנסה החייבת - מבלי למצות את הדיון בשאלה, האם הוכיחה המערערת את טענתה לגבי נוהג רשות המסים במישור העובדתי, טענת המערערת בעניין זה נדחתה. לגבי תחולתו של סעיף 126 ) (ב ניתן ל מיין את המקרים השונים לשלוש קבוצות לפי טיבו של "חוסר המיסוי" אצל החברה המחלקת, העלול לשלול את תחולתו של הסעיף, בשל אי יישום מודל המיסוי הדו - שלבי: (א) חוסר זמני (ב) חוסר מותנה (ג) חוסר קבוע. "חוסר זמני" קיים לדוגמא במקרה של פחת מואץ. ההפרש, שאיננו בבחינת הכנסה חייבת בתקופה הראשונה, בהכרח יאוזן בתוך זמן מוגדר. היינו, בתחילת השימוש בנכס הרווח החשבונאי יהיה גבוה מן ההכנסה החייבת בשל תביעת הפחת המואץ, אך בהמשך המצב חייב להתהפך והרווח החשבונאי יהיה נמוך מההכנסה החייבת. לכן רשות המיסים יכולה להפגין סלחנות במקרים אלו. דוגמה ל"חוסר קבוע" היא הפרש תמידי שלעולם לא יתהפך (כגון זה שהיה בעניין עיט 80 בגלל ניכוי בשל אינפלציה). במקרים אלה החלה של סעיף 126 (ב) תנציח את שיבוש המודל הדו - שלבי. בתווך נמצאים המקרים של "חוסר מותנה" אשר השלמת המיסוי בהם תלויה ברצונו ובשליטתו של הנישום. במקרים של רווחי אקוויטי , השלמת המיסוי החסר תתרחש רק אם וכאשר יחולק דיבידנד ידי -על החברה הכלולה (או המניות בה יימכרו) - כגון בעניין קליימן ובעניין ברנע - אלא אם החברה הכלולה כבר חוייבה במס והדיבידנד המחולק לא יחוייב במס - נוסף כגון בעניין ז'ורבין . במקרים של רווחי שערוך (כפי שחל בענייננו), השלמת המיסוי החסר תתרחש רק אם וכאשר יימכר הנכס שערכו נמדד לפי שווי הוגן - בדומה לעניין פרל ולעניין קניון דרורים . היינו אירוע המס "המשלים" במקרה של "חוסר מותנה" עלול למעשה לא להתרחש כלל, ומשכך, הוא נבדל מאירוע של " חוסר זמני". סעיף 126 (ב) לפקודה, מתייחס להכנסות שכבר התגבשו בידי החברה המחלקת לצורך מיסויה ולא הכנסות בכוח שעשויות להיווצר בעתיד. 74 ע"מ 14-10- 44118 אם.סי.אל קניון דרורים בע"מ נ' פקיד שומה פתח תקווה (ניתן ביום 8.1.2018 )- ראה סקירה בהמשך. 75 ע"מ 1183/05 דוד קליימן נ' פקיד שומה פתח תקוה (ניתן ביום 5.8.2010 .) 76 ע"א 8500/10 אביעד פר ל נ' פקיד שומה ירושלים 1 (ניתן ביום 10.9.2012 ) - ראה סקירה בהמשך. 77 ע"מ 07- 906 ד"ר עלי ברנע נ' פקיד שומה חיפה (ניתן ביום 23.11.2010 .) 7 8 ע"א 7566/13 פקיד שומה למפ ע לים גדולים נ' אורן ז'ורבין (ניתן ביום 22.6.2015 .) 7 9 ע"א 8783/14 צ.א.ג תעשיות בע" מ נ' פקיד שומה ת"א (ניתן ביום 2016 23.8. ) - ראה סקירה בהמשך. 80 ע"א 5264/91 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' עיט ציוד ליבוא בע"מ ( 1995 .)