172 / 398
פרק
7 -
שינויים בהון
,
חלוקות רווחים
ומכירה בתמורה מותנית:
ייחוס הוצ
'
לקבלת דיבידנד, חלוקה מתוך הכנסה שלא
חויבה במס, רכישה עצמית של מניות ואג"ח, הפחתת הון
, מכירת זכויות בתאגיד בתמורה מותנית, סיווג מניות בכורה,
תשלום לחברת אם בגין מכשירים הוניים
172
רקע עובדתי:
חברת בראון
-
פישמן תקשורת בע"מ )"
המערערת
("
החזיקה בשנות המס
1999
עד
2007
במניות ידיעות תקשורת בע"מ
ובמניות פולן בע"מ )"
החברות המוחזקות
"(. המערערת דרשה בניכוי הוצאות מימון בגין הלוואות שנטלה למימון ההשקעה
במניות החברות המוחזקות
,
וכן הוצאות משפטיות הכרוכות במניות.
ייחוס הוצאות מימון להכנסות מדיבידנ
- ד בין
חברתי לפי סעיף
18
)ג( לפקודה:
ביהמ"ש העליון מתייחס תחילה לסעיפים
18
- )ג( ו
126
)ב( לפקודה ולתכלית העומדת בבסיסם:
סעיף
18
)ג( לפקודה מהווה מעין "חריג" או "סייג" לסעיף
17
לפקודה. הסעיף עוסק במקרה שבו לנישום יש הכנסה
"מועדפת"
-
כלומר, הכנסה שנקבע לגביה שיעור
מס מיוחד או שהיא פטורה ממס. הסעיף קובע, כי במקרה זה:
"ההוצאות שבהן עמד אותו אדם לשם השגת ההכנסה המועדפת יותרו לניכוי לפי סעיף
17
רק כנגד הכנסה זו".
תכלית
הסעיף היא למנוע מצב שבו הוצאה שבגינה יוצרה הכנסה "מועדפת" תיוחס להכנסה "רגילה", החייבת במס בשיעור מלא
,
ובכך יוקטן נטל מס על הנישום.
ייאמר, כי הסעיף נועד לפתור גם מצבים שבהם קיים קושי לקבוע מהו סכום ההוצאה המדויק שאותו יש לייחס להשגת
ההכנסה המועדפת, בכך שנקבע בסיפא של הסעיף כי במצבים אלו:
"ינוכה כנגד ההכנסה המועדפת חלק יחסי מן
ההוצאות שבהן עמד
בייצור כלל הכנסתו, כיחס ההכנסה המועדפת לכלל הכנסתו".
סעיף
126
)ב( לפקודה מעגן את הכלל לפיו בחישוב ההכנסה החייבת של
- בר בני ח
אדם "לא תיכלל הכנסה מחלוקת
רווחים או מדיבידנד שמקורם בהכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל שנתקבלו במישרין או בעקיפין מ
-בני -ברח
אדם אחר
החיי
ב במס חברות". הסדר זה, לפיו אין להטיל מס על החברה שקיבלה את הדיבידנד, טעמו בכך שהחיוב במס יוטל,
ממילא, כאשר היא תחלק דיבידנד, על בעלי המניות
היחידים
שיקבלו אותו. הלכה למעשה, הפקודה "מבטלת" את תשלום
המס בכל העברה של דיבידנד בין חברתי כאמור, ובמקום זאת מורה
על הטלת המס בגין הדיבידנד פעם אחת בלבד,
כאשר הוא מחולק למי שאינו
ח
בר בני אדם.
ביהמ"ש העליון מציין כי השאלה היא אפוא: האם יש לפרש את סעיף
126
)ב( לפקודה כהסדר לפיו הדיבידנד הבין חברתי
מהווה "הכנסה פטורה ממס", אשר סעיף
18
)ג( לפקודה חל עליה, או כהסדר שבגדרו ה
הכנסה מדיבידנד בין חברתי
מוצאת מכל וכל מבסיס המס. ביהמ"ש מציין כי שאלה זו נדונה זה מכבר על
-
ידי ביהמ"ש העליון בעניין
כלל
)ע"א
635/68
(, בו נקבע כי הכנסה מדיבידנדים בין חברות לפי סעיף
126
)ב( לפקודה היא בגדר הכנסה פטורה ממס, וכי חל
לגביה סעיף
18 .(
)ג
ביהמ"ש מ
ציין כי שומה עלינו לזכור כי מצב הדברים "הקלאסי" אליו כיוונה הפקודה בסעיף
18
)ג(, הוא מצב הדברים שבו
יש לחברה הכנסות ממספר מקורות, אשר ביניהם גם "הכנסה מועדפת". תכלית הסעיף היא להבטיח שבמצב דברים זה,
הרווח והשכיח, לא תהא פתוחה לנישום אפשרות לרתום את הוצאותיו
שיצאו לשם יצירת ההכנסה המועדפת, לטובת
הקטנת ההכנסה החייבת בשיעור מס רגיל. לפיכך, קובע ביהמ"ש כי אין יסוד לטענה לפיה רק בשל שינוי המצב המשפטי
מאז עניין כלל, אין תוקף להלכה שנקבעה בו
.
עוד מציין ביהמ"ש העליון, כי חרף הביקורות השונות שנשמעו ביחס להלכה שנקבעה
בעניין כלל, ולמרות תיקוני החקיקה
השונים, נראה כי הלכה זו עודנה תקפה
, אם כי "אין צורך לטעת מסמרות בדבר", מאחר שלא נדרשת הכרעה בתחולתו
העקרונית של סעיף
18
)ג( על דיבידנד בינחברתי, שכן הוא הופך לדיון תיאורטי בלבד בנסיבות המקרה שלפנינו.
אימוץ פרשנותה של החבר
ה המערערת, לפיה סעיף
18
)ג( לפקודה אינו חל על הכנסות מדיבידנד בין חברתי, כך שניתן
יהיה לייחס הוצאות שיצאו בייצור הכנסה זו גם להכנסות אחרות החייבות במס חברות בשיעור רגיל, אינו עולה בקנה אחד
עם עקרון ההקבלה, וחוטא לכוונת המחוקק בסעיף
18
)ג( לפקודה.
דחיית הטענ
ה כי ההשקעות בחברות המוחזקות הגיעו כדי פעילות מ"עסק" או "עסק אקראי" ועל כן יש
להתיר את ההוצאות כהוצאות פירותיות היוצרות הפסד מעסק:
ביהמ"ש המחוזי קבע כי השקעת החברה המערערת במניות החברות המוחזקות לא נעשתה כחלק מפעילות מסחרית
פירותית, אלא כפעילות הונית. ביהמ
"ש העליון מציין כי קביעה זו של ביהמ"ש המחוזי נשענה על מספר אדנים, שהם
בעיקרם אדנים
עובדתיים, וכלל ידוע הוא כי
גדר ההתערבות של ערכאת הערעור בקביעות הערכאה הדיונית מצומצמת
ושמורה רק
לנסיבות
. מיוחדות